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二是無(wú)須列入合并范圍的子公司是:已取締并轉(zhuǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為正數(shù)的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;打算近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司;根據(jù)破產(chǎn)程序,已宣告被清除整治的子公司;受所在美國(guó)匯管制及其它管制,資金調(diào)度遭到限制的境外子公司。以后財(cái)政部又陸續(xù)頒布了有關(guān)合并報(bào)表合并范圍的一些補(bǔ)充規(guī)定。在過(guò)去的10多年,以上規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用,但是,隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的推進(jìn),有些規(guī)定已然不適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的須要。因此,財(cái)政部于2006月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的合并范圍指出了以控制為基礎(chǔ)給以確定,母公司應(yīng)該將其全部子公司列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司就能控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,列入合并報(bào)表的合并范圍,母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán),滿足下述條件之一的也應(yīng)列入合并報(bào)表的合并范圍:通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的合同,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);依照公司章程或合同,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)新政;有權(quán)任免被投資單位的監(jiān)事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在被投資單位的監(jiān)事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

然而,有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位,不應(yīng)列入合并范圍。新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致,新準(zhǔn)則最主要的突破是愈發(fā)指出“控制’的作用,進(jìn)一步明晰了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。二、我國(guó)合并報(bào)表合并范圍存在的通常問(wèn)題和對(duì)策目前,我國(guó)新準(zhǔn)則中合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定還存在一些問(wèn)題,必須進(jìn)一步探求和改進(jìn),并且隨著并購(gòu)的快速發(fā)展和我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷接軌,合并范圍存在的問(wèn)題終將導(dǎo)致越來(lái)越多的關(guān)注。(一)多層控股的合并范圍確定問(wèn)題隨著我國(guó)期貨市場(chǎng)的發(fā)展,企業(yè)之間的購(gòu)并不但越來(lái)越頻繁,其間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜。因?yàn)槲易h會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于多層控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其編制問(wèn)題并未進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)定,使企業(yè)在存在復(fù)雜控股關(guān)系的情況下確定合并范圍時(shí)遇見(jiàn)困難,常常出現(xiàn)不同做法,導(dǎo)致有不同的合并范圍,這樣企業(yè)有時(shí)便會(huì)依照自己的需求選擇合并范1.我國(guó)企業(yè)多層控股的主要問(wèn)題合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過(guò)半數(shù)為判定的根據(jù)和標(biāo)準(zhǔn),并明晰了這些擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。但對(duì)間接擁有的表決權(quán)怎么估算,缺少統(tǒng)一的新政規(guī)定,實(shí)務(wù)中存在兩種不同估算方法,即“加法原則”與“乘法原則”。

乘法原則處理列入母公司合并范圍的某一子公司的持股比列是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。加法原則的處理方式則是母公司直接持有的股權(quán)比列加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比列與那些控股公司持有的該子公司股權(quán)比列的乘積。選擇不同的估算方式,會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本形成不同的推論,因而直接影響合并范圍,使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。如A、B、C三個(gè)公司,它們之間的持股關(guān)系如圖1。在估算A公司對(duì)C公司擁有的表決權(quán)資本時(shí),加法原則下覺(jué)得,A擁有54%(40%60%+30%)的表決權(quán)資本,少于半數(shù),由此便覺(jué)得A公司對(duì)C公司擁有控制權(quán),而將其列入合并范圍;乘法原則下覺(jué)得,因?yàn)楣緭碛蠦公司40%的表決權(quán)資本,高于半數(shù),A公司對(duì)B公司沒(méi)有控制權(quán),因而,A公司亦不能通過(guò)B公司間接控制C公司60%的表決權(quán)資本,此時(shí)A公司實(shí)質(zhì)只直接擁有C公司30%的表決權(quán)資本,C公司不應(yīng)列入A公司合并范圍。2.對(duì)策(1)上文對(duì)間接擁有表決權(quán)資本的乘法與加法估算原則進(jìn)行了剖析,建議在確定合并范圍時(shí),采用乘法原則估算擁有的權(quán)益性資本,但在實(shí)際編制合并報(bào)表按股權(quán)比列確定利潤(rùn)時(shí),應(yīng)采用加法原則估算應(yīng)享有的投資利潤(rùn)。

但因?yàn)楹?jiǎn)單乘法估算原則仍與實(shí)際情況存在矛盾,因而,運(yùn)用加法原則估算間接擁有的權(quán)益性資本時(shí)存在一個(gè)前提,即這些估算必須建立在其通過(guò)實(shí)質(zhì)控制的子公司的基礎(chǔ)上,對(duì)于非控股子公司擁有的權(quán)益性資本不能運(yùn)用乘法原則進(jìn)行估算。(2)降低企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的披露。筆者覺(jué)得,應(yīng)該對(duì)存在控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露,并披露公司間的控股股比列,若存在交叉控股,則需披露交叉控股的比列情況,便于報(bào)表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況并作出自己的判別。(二)合并范圍變動(dòng)的問(wèn)題目前,我議會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的,彈性很大,留有較大的會(huì)計(jì)操作空間,很容易被借助操縱利潤(rùn)。因而,當(dāng)前亟待規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作,以限制個(gè)別上市公司借助合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調(diào)節(jié)收益的不當(dāng)行為。1.我國(guó)企業(yè)合并范圍變動(dòng)的主要方法(1)競(jìng)購(gòu)其他公司部份或全部股權(quán)。(2)出售所持有控股子公司的部份或全部股權(quán)。(3)資產(chǎn)置換。(4)曲解準(zhǔn)則規(guī)定,任意改變合并范圍。2.對(duì)策(1)新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中盡管明晰強(qiáng)調(diào)應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分合并范圍,但在具體施行時(shí),應(yīng)判定是否存在實(shí)質(zhì)控制,從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。

同時(shí),應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)怎么劃分其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)作假,及如何制訂相應(yīng)的規(guī)范,以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。(2)建議降低會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。諸如,披露所有新劃入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并收益的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響,便于報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響作出合理的判別。(三)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)問(wèn)題1.我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表編制基礎(chǔ)存在的問(wèn)題我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求合并報(bào)表編制以某些報(bào)表為基礎(chǔ)(母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表),對(duì)于列入合并范圍的企業(yè),尤其是間接控制而列入合并范圍的企業(yè),準(zhǔn)則中只規(guī)定了應(yīng)該將其列入合并范圍,而沒(méi)有明晰在股權(quán)結(jié)構(gòu)的那個(gè)層次上列入合并范圍,盡管在理論上合并范圍內(nèi)的所有對(duì)象一次合并還是逐層合并都可以實(shí)現(xiàn)報(bào)表合并,并且隨著集團(tuán)型企業(yè)的降低,集團(tuán)規(guī)模不斷擴(kuò)大,因?yàn)楣ぷ髁刻?造成難免有遺漏,且不符合成本效益原則,因而,在集團(tuán)最高層次一次性編制合并報(bào)表幾乎不可能實(shí)現(xiàn)。在實(shí)務(wù)中,把整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部分成幾部份子集團(tuán),逐級(jí)合并報(bào)表的合并方法常常被一些小型集團(tuán)企業(yè)所采用。

這就要求合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)必須突破原有的以某些報(bào)表為基礎(chǔ),而將子集團(tuán)的合并報(bào)表也作為母集團(tuán)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ),保證各子集團(tuán)的合并報(bào)表數(shù)據(jù)的合理智。但在新政規(guī)定中,這樣做沒(méi)有具體的操作指導(dǎo)。2.對(duì)策建議合并報(bào)表準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)應(yīng)該研究并明晰層層合并的基本處理原則與方式,便于為實(shí)務(wù)操作提供理論基礎(chǔ)。考慮到通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)多層控股下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制硬性規(guī)定一種方式不夠現(xiàn)實(shí),比較可行的辦法是在不違反會(huì)計(jì)核算基本原則的前提下,首先從實(shí)務(wù)的可操作性考慮,將實(shí)務(wù)操作中相對(duì)簡(jiǎn)化、便捷的逐級(jí)合并法作為首選方式,而將一次合并法作為備選方式。【參考文獻(xiàn)】對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的思索[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2007(2).聶林.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較[J].北京職業(yè)高校聯(lián)合學(xué)報(bào),2007(2).并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2006.網(wǎng)路搜集，假如侵害了您的利益，請(qǐng)立即和我聯(lián)系，我將第一時(shí)間內(nèi)做出處理！！